Le tecnologie avanzate di produzione, la robotica, la progettazione mediante calcolatori (Computer Aided Design, CAD) e i sistemi flessibili di produzione (Flexible Manufacturing System, FMS) hanno rivoluzionato il mondo della produzione e hanno cambiato, di conseguenza, la struttura dei costi delle aziende. Questo processo è in continuo avanzamento e le componenti di costo del prodotto del tipo manodopera diretta e materie prime vanno riducendosi, lasciando spazio agli ammortamenti, ai costi di progettazione e a quelli dell'elaborazione elettronica dei dati. Chiaramente, di fronte a questo sbilanciamento dei costi, la contabilità tradizionale accusa gravi lacune, che si riflettono principalmente in una determinazione del costo di prodotto errata ed inaffidabile. Contemporaneamente e conseguentemente a questi cambiamenti nella produzione, la concorrenza sui mercati si è fatta sempre più pressante, specialmente ad opera dell'Estremo Oriente, dove le imprese concentrano i loro sforzi sul valore del prodotto, attraverso il miglioramento della qualità, e sui costi, eliminando gli sprechi. Questi mutamenti sono noti a molti manager del settore produttivo, perché sono coscienti del fatto che, nel breve termine è a rischio la loro redditività, ma nel lungo è a rischio la loro sopravvivenza sul mercato. Essi hanno bisogno di informazioni aggiornate, concise e, soprattutto, tempestive, per prendere le decisioni migliori. I sistemi di gestione dei costi, di conseguenza, devono fornire queste informazioni per gestire, dimensionare e sfruttare convenientemente le risorse in modo tale da fornire sempre risposte adeguate ai mercati. I vecchi sistemi di contabilizzazione dei costi e le vecchie prassi gestionali non forniscono una guida adeguata al raggiungimento degli obiettivi della produzione flessibile ed automatizzata. Tali sistemi sono viziati da una gestione arbitraria e soggettiva dei costi indiretti, dei quali non è chiara l'origine (causa, determinante), e che non consentono di identificare con esattezza le attività che generano costi inutili senza incrementare il valore del prodotto percepito dal cliente. Accade, allora, che tali costi diventino oggetto di drastiche riduzioni, le quali, però, si abbattono sugli effetti e non sulle cause. Questi sistemi, inoltre, non penalizzano in alcun modo la sovrapproduzione, premiando la saturazione delle capacità produttive anche quando non vi è una domanda corrispondente, e non gestiscono i costi della qualità, o meglio, della mancanza di qualità, i quali vanno a finire nel "gran calderone" dei costi indiretti, generando una sorta di spirale mortale per l'impresa . La gestione dei costi, secondo il progetto CMS, ha un raggio d'azione più ampio della contabilità dei costi tradizionale. Infatti, mentre questa parte da una prospettiva storica ed opera principalmente a consuntivo, il sistema di gestione dei costi gioca un ruolo attivo in sede di pianificazione. Questo non significa rinunciare ai dati consuntivi, anzi, significa velocizzare e ridurre il ciclo di programmazione e verifica dei risultati, in modo tale da offrire sempre la migliore risposta possibile, con grande tempestività ed al minor costo. Con l'ausilio dei sistemi tradizionali, i manager stabiliscono una piano strategico e difficilmente hanno la possibilità di modificarlo in maniera economica, mentre questo è in corso di realizzazione. Anzi, in molti casi, dall'inizio dell'analisi dell'ambiente interno ed esterno all'avvio del piano, le condizioni di partenza subiscono delle variazioni al di fuori delle previsioni, minacciando seriamente la fattibilità del piano stesso e portando, di forza, a modifiche dagli effetti difficilmente misurabili. Dalla consapevolezza che sia l'ambiente interno che quello esterno sono altamente dinamici, al punto da cambiare tra il momento della pianificazione e quello dell'esecuzione, si ricava la necessità di ottenere un veloce feed-back di informazioni per consentire una continua rielaborazione dei piani in modo da permetterne la regolazione più fine e migliorarne le prestazioni. Queste considerazioni sono ancora più vere ed acquistano maggiore efficacia in abbinamento ai simulatori produttivi attualmente disponibili, che riescono a fornire dati simulati, praticamente in tempo reale, anche nel caso di sistemi e modelli complessi. Grazie a questi sistemi , dopo aver modellizzato le risorse aziendali ed i vincoli dell'ambiente esterno, è possibile effettuare delle analisi what-if e simulare numerosi piani produttivi, osservando di volta in volta le variazioni degli output al variare delle condizioni in input.
olte volte gli sforzi produttivi dell'azienda si disperdono su elementi e su attività che non aggiungono valore al prodotto, così come questo è percepito dai clienti. Queste attività, infatti, risultano essere solamente delle perdite di tempo, denaro e risorse produttive, che aggiungono solo costi inutili ai prodotti. L'azienda dovrebbe sempre pensare ai propri processi produttivi come potrebbe farlo un cliente esterno all'azienda stessa. Lo strumento da utilizzare per valutare la natura delle attività produttive è l'analisi del valore aggiunto. Mediante tale analisi è possibile individuare due categorie di attività: - a valore aggiunto (R.V.A., Real Value Added): sono tutte quelle attività che producono valore agli occhi del cliente, e sono quindi attività per cui il cliente è disposto a pagare, proprio perché può apprezzare l'incremento del valore del prodotto in seguito a questo processo; - non a valore aggiunto (N.V.A., Non Value Added): sono quelle attività per cui il cliente non è disposto a pagare, perché incrementano solo i costi del prodotto, senza determinarne le caratteristiche in termini di prestazioni, funzionalità e qualità. Evidentemente, se il cliente potesse, eliminerebbe tutte le attività che rientrano nella seconda categoria. In realtà questo non è possibile per la maggior parte di queste, per cui si parla di attività a valore aggiunto per l'azienda (B.V.A., Business Value Added) , ineliminabili perché attività organizzative. Si possono, quindi, distinguere le attività senza valore aggiunto (N.V.A.) in attività senza valore aggiunto in senso stretto (N.V.A.') ed attività a valore aggiunto per l'impresa (B.V.A.), ma non per il cliente (support activities). Il concetto di valore aggiunto nullo è facilmente visibile nel caso delle attività correlate alla produzione: il valore dei prodotti viene incrementato solo nel passaggio attraverso le operazioni del processo produttivo. Stazionando nelle code questi generano solo un aumento dei costi per l'impegno di capitale, di magazzino per la movimentazione, di sollecito e di controllo per la ripresa del ciclo produttivo. Molti di questi costi potrebbero essere eliminati attraverso una ristrutturazione del processo produttivo puntando ad un ideale flusso continuo del prodotto attraverso lo stabilimento. Il prodotto che ne potrebbe derivare sarebbe qualitativamente uguale, se non superiore, e sarebbe sicuramente meno costoso. Un modo per evidenziare questa divisione delle attività è quello di spezzare il tempo impiegato nel processo produttivo (lead time) nelle sue quattro componenti:
Chiaramente solo il primo ha valore aggiunto agli occhi del cliente, mentre i tempi di ispezione, movimentazione ed attesa non ne hanno alcuno, sempre secondo una visione esterna. I tempi di ispezione (N.V.A.'), ad esempio, potrebbero essere eliminati utilizzando fornitori dalla qualità certificata, mentre quelli di movimentazione ed attesa sono difficilmente eliminabili da parte dell'impresa (B.V.A.), e per questo andrebbero compressi il più possibile. Si potrebbe quindi calcolare il rendimento del ciclo produttivo (R.C.P.) come segue: RCP = T. lavorazione / (T. lavorazione + T. ispezione + T. movimentazione + T. attesa) In molte imprese di produzione, oggi, l'R.C.P. ha un valore inferiore al 10%, mentre, in condizioni produttive ottimali, il rendimento del ciclo produttivo dovrebbe tendere al 100%, producendo esattamente la quantità necessaria nel preciso momento in cui questa viene richiesta dai vari stadi di produzione. Si dovrebbe avere, quindi, un lotto unico, senza necessità di setup, senza buffer tra le operazioni, con difettosità zero ed un perfetto bilanciamento delle capacità produttive. Purtroppo questa descrizione è così distante dalla realtà produttiva media che sembra quasi irreale. Non è escluso che lo sia, ma l'eccessiva distanza dalle condizioni tipiche di produzione fa sì che i dirigenti ed i responsabili della produzione vedano questi obiettivi come troppo distanti, e per questo si sentano scoraggiati a perseguirli. Questa rinuncia a priori, però, lascia le imprese in stasi, quando invece, ogni obiettivo, magari considerato singolarmente, potrebbe essere perseguibile almeno parzialmente.
Il CMS assiste la direzione aziendale nel migliorare l'indagine e l'analisi dei costi. Molti costi che potrebbero essere attribuiti ai prodotti, ai processi o ai progetti vengono spesso raccolti in generiche categorie di costi indiretti denominati semplicemente "spese generali" o simili. Queste categorie di costi sono successivamente ripartite in base a criteri arbitrari o, in ogni caso poco appropriati, che non fanno altro che distorcere i costi del prodotto. Più in generale, allo stesso modo, tutte le ripartizioni dei costi comuni basate su ipotesi che non riflettono le relazioni causa-effetto distorcono le informazioni che ne derivano e, quel che è peggio, conducono a decisioni errate. Il cambiamento che ha reso inadeguati i sistemi tradizionali è principalmente legato alla tecnologia. L'automazione, infatti, modifica significativamente l'andamento dei costi e l'importanza dei costi tecnologici: la conseguenza è che si giunge ad una percentuale più alta dei costi fissi a causa dei maggiori impegni di capitale. I costi relativi alla tecnologia, alle attrezzature produttive (risorse), alle giacenze di lavori in corso (Work in Progress, WIP ), alla manutenzione, all'M.R.P. ed alla progettazione, dovrebbero essere collegati direttamente ai prodotti ed ai processi che li utilizzano. Il maggior peso dei costi fissi rispetto a quelli variabili richiede indagini ed imputazioni più accurate circa le determinanti dei costi. Questo si traduce in una maggiore necessità di informazioni, ma, a differenza degli anni '20, queste sono oggi disponibili e consentono di migliorare l'imputazione dei costi. Dal momento che molti processi di trasformazione sono sotto il controllo degli elaboratori, le informazioni ad essi relative sono disponibili in tempo reale. Nei casi estremi, ogni attività, anche la più elementare, può essere monitorizzata e messa in relazione alle altre attività, e, sempre grazie alla reti di trasmissione dati, è possibile ottenere, con continuità, rapporti dettagliati sugli stati di avanzamento delle lavorazioni. Oggi i progettisti di sistemi di gestione dei costi possono avvalersi di una maggiore potenza di elaborazione, e di sistemi informativi più affidabili, più tempestivi e quindi più efficaci di quelli disponibili nel passato. Non è più necessario adattarsi a procedure semplificate o sintetiche a causa della difficile realizzabilità di soluzioni più significative o tempestive. I costi di raccolta, elaborazione e trasmissione dei dati si sono ridotti al punto da rimuovere ogni ostacolo di tipo tecnico alla progettazione e all'implementazione di sistemi di contabilità direzionale efficaci . Il CMS aiuta le aziende anche per quanto concerne l'ottimizzazione del ciclo di vita del prodotto. La redditività totale di un prodotto, infatti, dipende dal peso che assumono nei vari stadi tutti i fattori inerenti la progettazione, la produzione e le attività di supporto. Un sistema CMS rende visibili i fattori che influenzano i risultati ottenuti lungo tutto il ciclo di vita del prodotto. Le condizioni di automazione spinta hanno causato la trasformazione di molti costi, prima variabili, in costi fissi, rendendo fondamentale, per la sopravvivenza dell'impresa stessa, la disponibilità di strumenti decisionali dinamici. Il ruolo, quindi, del CMS è anche quello di evidenziare l'impatto della progettazione del prodotto sul costo dello stesso, sulla gestione della capacità produttiva, sulle decisioni make or buy in condizioni di elevato impegno in termini di capitale, sull'analisi di mantenimento o eliminazione dei prodotti e sul controllo continuo delle decisioni strategiche.
Naturale complemento di queste nuove "filosofie" produttive è l'A.B.C./A.B.M. Mentre i sistemi convenzionali partono dal presupposto che siano i prodotti a causare i costi, i sistemi A.B.C. sono più aderenti alla realtà, riconoscendo che i costi sono generati dalle attività e che queste siano richieste dai prodotti. La prima innovazione dei sistemi A.B.C. è quindi l'assegnazione dei costi alle attività. Ad ogni attività vengono attribuiti i costi, ad esempio della manodopera, in base alle risorse effettivamente utilizzate ed in base al tempo impiegato. Chiaramente, la conoscenza dei costi delle attività è particolarmente importante per l'azienda perché permette, in generale, di agire con migliore consapevolezza e, per quanto riguarda l'aspetto economico, permette di attuare con maggior efficacia dei programmi di riduzione dei costi agendo prima sulle attività maggiormente dispendiose. I dati sui costi delle attività, però, non sono informazioni reperibili nei sistemi tradizionali, i quali forniscono i costi delle funzioni, dei centri e dei dipartimenti, ma difficilmente il costo di un'attività di un certo centro per un prodotto in particolare. La seconda innovazione dei sistemi per attività è l'assegnazione dei costi delle attività agli oggetti di costo (solitamente i prodotti) in base ad opportuni determinanti che misurano il consumo delle attività stesse. I sistemi basati sulle attività permettono prestazioni migliori e cioè informazioni più precise, in quanto utilizzano un numero maggiore e più tipi di determinanti di attività rispetto ai sistemi tradizionali. Un'altra fondamentale innovazione dei sistemi ABC è il riconoscimento dell'esistenza di differenti livelli di attività in tutti i tipi di organizzazione. Ad ogni livello di attività corrisponde un differente determinante. I livelli identificati più spesso sono quelli dell'unità, del lotto e del prodotto. Al livello unitario si ritrovano tutte quelle attività che sono svolte sulle unità di prodotto, mentre al livello di lotto si posizionano tutte le attività che vengono effettuate sui lotti, piuttosto che sulle unità di prodotto. L'attrezzaggio di una macchina è un esempio di attività che viene effettuata a livello di lotto, indipendentemente dal numero dei prodotti componenti il lotto. Al livello prodotto, infine, si collocano tutte quelle attività che riguardano il codice di prodotto, indipendentemente dal numero di lotti e di unità, come può esserlo la programmazione di una macchina a controllo numerico, o come può esserlo la progettazione. Spingendosi oltre il livello prodotto è possibile identificare attività che vengono effettuate a beneficio di un particolare cliente, e oltre ancora si possono trovare le attività definite al livello FACILITY, le quali non hanno altro riferimento che lo stabilimento nella sua interezza, che il più delle volte non vengono imputate ai prodotti, in quanto tale attribuzione non potrebbe avvenire se non in base a criteri arbitrari, o comunque largamente soggettivi. La tabella 4 illustra un esempio di analisi dei livelli di attività e dei relativi determinanti.
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Livello
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Attività
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Determinante
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Unità
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Assemblaggio |
Ore di lavoro diretto Ore macchina |
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Lotto
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Movimentazione Materiale Ispezione primo pezzo del lotto |
Numero di movimentazione Numerro di lanci |
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Prodotto
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Modifica progettuale Definizione di routine |
Numero modifiche Numero dei componenti |
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Cliente
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Elaborazione ordini | Numero di ordini |
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Azienda
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Organizzazione della produzione | NON DISPONIBILE |
Tabella 4 [Fonte: B. B. Turney]
Per una trattazione più esaustiva del tema delle attività e dei sistemi contabili basati su tali principi si rimanda al capitolo 5.
Il concetto di target cost è diverso dal costo standard, in quanto quest'ultimo è determinato in base ad un'analisi interna dagli ingegneri della produzione, mentre il target cost è basato su un'analisi esterna dei mercati e della concorrenza. È, infatti, possibile effettuare una duplice analisi degli scostamenti, una per confronto con i target cost e l'altra per confronto con i costi standard. Il modulo Costi di CyberPlan(R) può essere utilizzato per simulare il costo di un nuovo prodotto da introdurre sul mercato. Dopo averne progettato la distinta base e il routing (i tempi di ciclo) è possibile constatarne il costo. Poi è possibile confrontare il risultato ottenuto con il target cost desiderato ed effettuare le variazioni del caso alla distinta o ai cicli, fino al raggiungimento del target cost. Si tratta, quindi, di uno strumento utile tanto alla determinazione dei costi del piano produttivo, quanto allo studio di fattibilità di prodotti nuovi ancora in fase di ingegnerizzazione.
Le tecnologie avanzate di produzione che provocano il deperimento del capitale , stanno mutando le basi della concorrenza sui mercati. Le aziende si stanno rendendo conto che "uno stabilimento produttivo può essere un'arma competitiva, oppure una macina di pietra che l'azienda deve portarsi appresso" . Miglioramenti significativi nel prodotto o nel processo possono cambiare le basi della competitività di un'azienda e cambiare di conseguenza la sua posizione nei confronti delle concorrenti, forzando queste a migliorare a loro volta oppure a perdere quote di mercato. L'influenza dell'automazione sulla competitività è evidente quando si considera che i progressi nei microcomputer hanno dato vita a prodotti con caratteristiche che non sarebbe stato possibile ottenere senza l'ausilio dell'automazione. Questa, inoltre, consente livelli di qualità più elevati e la maggiore affidabilità ha come risultante minori costi e un miglior livello di servizio per il cliente. Inoltre concetti produttivi come il Just In Time (JIT) e la razionalizzazione dei processi produttivi accorciano i lead time di produzione e di approvvigionamento, sempre a beneficio dei clienti. Una volta applicate, le tecnologie avanzate di produzione possono cambiare permanentemente le basi della competitività in un settore industriale. Sviluppi della tecnologia di prodotto possono porre un'azienda nell'impossibilità di produrre nuovi prodotti con le strutture produttive esistenti, e man mano che questi sostituiscono la gamma esistente, le aziende che non rinnovano i loro impianti possono trovarsi nella condizione di non poter più competere sul mercato. I progressi nelle tecnologie di processo mettono le imprese in condizione di poter acquisire vantaggio competitivo, fintantoché anche queste nuove tecnologie non vengono adottate anche dal resto del mercato.
La crescente velocità cui avvengono le modifiche tecnologiche sta riducendo drasticamente il ciclo di vita del prodotto e degli impianti produttivi. La tecnologia fornisce continuamente processi alternativi che sovente permettono prestazioni superiori a prezzi inferiori. Così facendo, cespiti importanti diventano tecnologicamente obsoleti molto prima che la loro vita utile sia esaurita. Con i cicli di vita del prodotto più brevi si rafforza la necessità crescente di conoscere il costo totale del prodotto durante l'intero ciclo di vita, in modo tale da poterne misurare la redditività. I sistemi di costi devono mettere in maggior evidenza l'impatto della componente progettuale sulla produzione. Inoltre, la ripercussione dei cambiamenti tecnici sul costo di prodotto o di processo deve essere analizzata in dettaglio per poterne valutare la convenienza. La riduzione della vita del prodotto ha importanti effetti sul sistema produttivo, come il minor tempo disponibile per rispondere ai cambiamenti nella domanda del mercato e per poter recuperare i costi di sviluppo di prodotto o di processo. Vi sono, proporzionalmente al tempo totale che si riduce, un maggior numero di cambiamenti tecnici e progettuali e di sviluppo e un maggior numero di prodotti nuovi e modifiche di prodotto necessarie. Tutto ciò ha aumentato notevolmente la criticità delle alternative di produzione che devono essere considerate, sia nella pianificazione a lungo, sia nella gestione quotidiana. Si capisce, quindi, come le aziende che vogliano prosperare in un ambiente tecnologicamente avanzato debbano combinare le capacità ingegneristiche ed organizzative con un rigoroso controllo economico e finanziario mediante una contabilità dei costi automatizzata e incentrata sul ciclo di vita del prodotto. Molte aziende continuano ad utilizzare i vecchi sistemi di gestione dei costi, dove questi erano legati ai volumi produttivi, mancando, in realtà, il legame causale con la varietà e la complessità produttiva.
I nuovi criteri di gestione della produzione sottolineano la necessità di far transitare velocemente i materiali attraverso la linea produttiva. Nell'ambiente tradizionale, invece, le scorte erano utilizzate come cuscinetto contro le incertezze, sia della domanda sia del processo, per assicurare la massima utilizzazione degli impianti e per ridurre al minimo il costo degli attrezzaggi. Questa prassi, in realtà, tende a provocare un allungamento dei tempi di produzione, un aumento dei costi delle scorte, spazi di produzione più grandi e notevoli problemi di controllo della produzione. Le scorte impediscono, quindi, di individuare molti problemi della produzione, perché li nascondono. Molte volte, le aziende che utilizzano i sistemi di costi tradizionali, sono stati dipinte come delle navi che si muovono in un mare che nasconde scogli e squali. Finché il livello del mare, o delle scorte, rimane alto, la nave continua per la sua rotta tranquillamente, ma quando questo livello si abbassa ecco emergere gli scogli della scarsa qualità, dei costi elevati, della progettazione che non tiene conto dei costi dei materiali e dei processi, dei prodotti eccessivamente ricaricati di costi indiretti e di quelli venduti al di sotto del costo reale. E, naturalmente, accanto agli scogli vi sono anche gli squali, ovvero la concorrenza, oppure le pressioni dei clienti e dei fornitori . Quello di cui ha bisogno l'azienda è un sistema di costi che renda visibili questi pericoli e che crei le condizioni per poterli eliminare uno per volta, riducendo i tempi di setup, eliminando i costi derivanti dalla mancanza di qualità, addestrando il personale, programmando le manutenzioni, ecc. d) Passaggio dai costi variabili ai costi fissi I costi dei fattori produttivi stanno passando da variabili a fissi. La sostituzione delle lavorazioni automatiche a quelle manuali favoriscono la riduzione dei costi di manodopera diretta rispetto ai costi totali di produzione. Esse richiedono, però, l'aumento del lavoro indiretto di tecnici e operatori di computer, personale di assistenza, programmatori e tecnici del software. Molti costi aziendali diventano fissi e i costi variabili si riducono sensibilmente rispetto ai costi complessivi di produzione. Molti costi dei sistemi CIM non sono solo fissi, ma "sommersi", in quanto devono essere sostenuti prima di avviare i processi produttivi e non possono più essere recuperati se non attraverso le vendite dei prodotti per cui sono stati sostenuti. L'automazione comporta una percentuale maggiore di costi fissi poiché richiede un elevato impegno di capitali, e questi costi fissi limitano la capacità di un'azienda di reagire ai cambiamenti del mercato. È necessario per le imprese e per la direzione acquisire una forte consapevolezza della loro struttura dei costi. Le industrie ad alta concentrazione di manodopera che negli ultimi decenni hanno dovuto fronteggiare delle crisi non avevano affatto tale consapevolezza, ma, essendo libere da vincoli di sorta, sono state in grado di tagliare i costi (insieme alle risorse) durante i periodi di recessione, mentre questo non è possibile oggi quando si opera con sistemi di produzione automatizzati, ancorché flessibili. Tale flessibilità si riferisce, infatti, al mix produttivo ed è quindi una flessibilità di varietà, ma non di volume complessivo della produzione.
Gli impianti sono divenuti sempre più automatizzati e, di conseguenza, sono cambiati gli schemi di andamento dei costi. La categoria dei costi indiretti (spese generali) è fortemente cresciuta ed è più elevata dei costi di manodopera diretta. Quest'ultima componente è sempre meno rilevante e sta lasciando spazio alla manodopera indiretta e al costo degli impianti e delle attrezzature. In ogni caso, anche a parità di costo degli impianti, è diminuita la loro vita tecnologica e quindi è aumentato in proporzione il loro costo.
L'imputazione è una componente fondamentale dei sistemi di gestione dei costi. Una volta stabiliti gli oggetti di costo è necessario addebitare a questi le quote dei costi indiretti raccolti negli appositi pool. Tale suddivisione in quote avviene attraverso l'utilizzo di basi opportune, che dovrebbero approssimare al meglio le reali cause e i reali determinanti dei costi in oggetto. Le imprese hanno sempre dovuto affrontare il problema della scelta di una base appropriata di ripartizione dei costi. E anche trovata questa base, cambiando gli schemi di andamento dei costi, è necessario rimettere in discussione le basi impiegate. Accade, però, che molte imprese continuino ad utilizzare le stesse basi, classicamente le ore o il costo della manodopera diretta anche dopo evidenti modificazioni nella struttura dei costi, come quelle seguenti la graduale transazione verso l'automazione spinta. Chiaramente la staticità dei modelli può essere fuorviante, ma anche un'attenta e costante gestione delle basi di imputazione non può risolvere la tendenza dei costi a passare da diretti ad indiretti, in quanto il sistema di costi nel suo complesso deve essere adeguato al livello tecnologico della struttura produttiva, adottando le metodologie più adatte a spiegare i rapporti causali tra risorse e costi.
Da sempre, anche nei sistemi produttivi giapponesi, la riduzione dei costi è sempre stata un obiettivo della direzione dell'azienda. Molte volte, però, questi programmi di riduzione dei costi falliscono perché si rivolgono agli effetti e non alle cause dei costi, oppure perché si concentrano, in maniera illusoria, su elementi che sono ritenuti falsamente importanti e che invece si rivelano scarsamente significativi. Spesso, infatti, ci si chiede perché si debbano concentrare il 75% degli sforzi di riduzione dei costi su elementi di costo come la manodopera diretta, che alla fine risultano pesare solo il 10% sul costo totale del prodotto. Purtroppo la risposta va ricercata nel vecchio approccio ai costi, che riflette metodologie contabili e tecnologie produttive obsolete.
In presenza di condizioni produttive avanzate, l'economia nella raccolta dei dati può migliorare sensibilmente quando l'impresa impiega sistemi di raccolta dati direttamente dalla linea produttiva. Con un'accresciuta disponibilità ed accuratezza dei dati (tracciabilità), molti costi che altrimenti dovrebbero essere considerati indiretti, possono essere valutati e gestiti come diretti.
I sistemi tradizionali di produzione richiedevano elevate quantità di scorte. La loro valutazione, di conseguenza, era particolarmente rilevante e come tale ricopriva un ruolo fondamentale nei sistemi di gestione dei costi. Nei sistemi produttivi avanzati, invece, questo non è più un problema di grande rilevanza, essendo, anzi, la tendenza quella di minimizzare gli impegni di capitale in stock, grazie ai metodi produtti come il JIT, ed i sistemi pull, oppure semplificando le operazioni di inventariazione e di valutazione conseguenti, come dimostrano i sistemi giapponesi del Kanban. Tali metodologie diminuiscono anche le esigenze di rettifiche nel valore per obsolescenza e i rischi di svalutazione delle scorte stesse.
Normalmente il WIP comprende i costi delle materie prime, della manodopera diretta incorporata e parte dei costi indiretti di fabbricazione. Mancano i componenti finanziari, l'obsolescenza, gli scarti, l'immagazzinaggio, le movimentazioni, la contabilità delle giacenze del WIP e le inefficienze del controllo della produzione indotte dagli alti livelli di WIP. Ciascuno di questi oneri è causato dalle giacenze dei lavori in corso, ma tali oneri sono raccolti in singole categorie di costo che non vengono direttamente associate (imputate) ad essi. L'unico modo sicuro per contrastarli è quello di imputarli al WIP attraverso le attività, oppure ancora meglio riducendo il WIP stesso.
In questo paragrafo si intende sottolineare brevemente l'inadeguatezza dei criteri di calcolo dell'ammortamento utilizzati dai sistemi tradizionali. Questi, per la maggior parte, presuppongono che gli impianti tecnologici si logorino col trascorrere del tempo e che il loro costo debba essere recuperato in un periodo di tempo prefissato. L'ammortamento in tempi fissi ipotizza un utilizzo uniforme del cespite durante la vita utile dello stesso. Il VA dalle lavorazioni al prodotto è indipendente dal singolo prodotto e dal reale utilizzo nel periodo di recupero. Fondamentalmente l'utilizzo delle quote costanti di ammortamento dei cespiti si giustifica con una serie di motivi più o meno validi, tra i quali ricordiamo la semplicità ed una discreta approssimazione di un insieme di fattori che rappresenterebbero il reale consumo dei beni, ma non per questo si dovrebbe trascurare la possibilità di ammortizzare, perlomeno in parte, i fattori produttivi durevoli in base al volume di attività effettivamente espletata. Per ogni approfondimento si rimanda al capitolo 5 dedicato ai problemi dei capitali fissi ed al capitolo 7 dedicato alla capacità produttiva.
I sistemi di gestione della produzione avanzati hanno bisogno di informazioni in tempo reale, pena il deterioramento delle prestazioni di tutto il sistema e delle informazioni prodotte. Nei sistemi informativi integrati di oggi la tempestività è una caratteristica primaria e costituisce spesso una delle motivazioni dell'adozione degli stessi. Essendo i sistemi perfettamente integrati e facendo riferimento solitamente ad una base dati comune, gli eventi inseriti da un modulo del sistema vengono resi automaticamente disponibili in maniera opportuna anche negli altri moduli, consentendo più visioni, secondo ottiche differenti, delle stesso evento.
Solitamente i report generati dai sistemi di gestione dei costi tradizionali hanno un'ottica di breve periodo ed illustrano i risultati ottenuti come differenza tra i costi delle risorse impiegate e i ricavi correlativi. Bisogna notare, però, che le risorse illustrate sono solamente quelle più direttamente collegate alle produzioni, mentre i costi sostenuti negli anni precedenti e i costi relativi alle risorse immobilizzate vengono raggruppate in voci di costo generali, magari insieme ai costi amministrativi e di struttura. Il reporting, allora, dovrebbe tenere conto di questi ultimi elementi e basarsi su concetti di costo più avanzati, come il ciclo di vita, per evidenziare la redditività di ciascuna linea di prodotto, tenendo conto dei costi già sostenuti e ormai irrecuperabili, e del potenziale impatto sui costi delle decisioni di lungo periodo, non ancora prese, relative ai cambiamenti di progettazione tecnica. Le principali determinanti dei costi del ciclo di vita del prodotto si presentano e vengono decise, infatti, durante la fase di progettazione e di ingegneria.
Nello sviluppo dei prodotti e dei processi si privilegiano solitamente gli aspetti legati alle prestazioni di questi, alle proprietà fisiche dei materiali coinvolti e alle possibilità o alle limitazioni produttive degli impianti. Le specifiche dei prodotti normalmente determinano la maggior parte dei costi del materiale. Anche il campo di scelta dei processi produttivi dipende in buona parte dai materiali scelti. Quindi, le decisioni riguardanti il progetto e il processo possono avere un impatto di lungo periodo sulla struttura del costo dell'impresa. Un ciclo di vita più breve comporta un minor margine di errore nelle valutazioni della direzione, dal momento che il periodo di recupero dei costi diminuisce. È importante, quindi, guardare a tutti i costi del ciclo di vita, non solo ai costi della produzione fisica, che ha un ottica troppo breve. Offrendo ai progettisti ed agli sviluppatori delle informazioni economiche adeguate, è possibile introdurre (creare) dei prodotti che possono massimizzare il rapporto prezzo/prestazioni proprio grazie alla considerazione dell'aspetto economico sin dalla nascita.
Tradizionalmente, solo il 5% dei costi del ciclo di vita del prodotto è stato dedicato alle fasi di pianificazione concettuale e di verifica. Le imprese, infatti, hanno sempre concentrato la progettazione tecnica sulle caratteristiche del prodotto, lasciando che molte delle decisioni sulla configurazione dell'attrezzatura, sulla programmazione operativa e sull'assetto organizzativo venissero prese ad hoc dal personale operativo. In realtà, come insegnano i responsabili della produzione giapponesi, un'accurata pianificazione delle attività consente costi di produzione inferiori, minor tempo dalla progettazione alla produzione, qualità più elevata, maggiore flessibilità e costi di ciclo di vita inferiori, perché la qualità vera è quella che non comporta costi aggiuntivi e che nasce con l'ingegnerizzazione del prodotto e dei processi.
I sistemi tradizionali di gestione dei costi inseguono il fine della valutazione delle responsabilità e lo fanno utilizzando come modello la struttura organizzativa. Questa è solitamente costituita secondo il criterio funzionale e aderenti a questa visione sono anche i centri di costo e i budget finanziari. Non vi è, però, alcuna garanzia di coincidenza tra il modello funzionale organizzativo e le attività svolte in concreto dalla produzione. Questo a causa della diversità delle attività rispetto alle funzioni, dovute spesso alla trasversalità delle prime rispetto alle seconde, con le conseguenti difficoltà informative che ne derivano, le quali portano a nascondere le cause vere dei costi. Nei nuovi sistemi, invece, questi problemi vengono risolti mediante l'integrazione, di cui si è già detto, realizzata mediante una base dati unica che viene visualizzata in modo diverso a seconda delle esigenze, per cui questa sarà funzionale ai fini organizzativi e per attività ai fini produttivi.
La forma più comune di organizzazione aziendale, sia in Europa che negli Stati Uniti è quella della struttura divisionale. All'interno di tali divisioni, le aziende si organizzano per funzioni, classicamente finanza, progettazione, commercializzazione e produzione. Le altre funzioni, tipicamente l'approvvigionamento, sono accentrate al massimo livello e forniscono servizi alle singole divisioni che ne fanno richiesta Ai manager delle singole funzioni viene assegnata la responsabilità della propria area funzionale, ed essi sono anche ritenuti responsabili della relativa efficienza. Questo obiettivo porta alla minimizzazione dei costi diretti, di cui sono i primi responsabili, mentre non esistono degli incentivi alla riduzione dei costi che non hanno impatto sulle proprie aree di responsabilità. Queste sub-ottimizzazioni locali mettono le funzioni e le divisioni in conflitto tra loro, in questo tentativo di riduzione dei costi a livello locale, a cui non fa necessariamente seguito una diminuzione a livello globale, ma a cui corrisponde non di rado un aumento.
In un ambiente produttivo tradizionale, dove le macchine sono relativamente semplici (ad esempio macchine utensili) e azionate a mano, tutta la struttura dei costi risulta incentrata sulla risorsa personale, e le macchine, essendo molto semplici e poco costose, vengono trattate come un unico centro di costo. Questo approccio molto semplice, anche dal punto di vista della gestione dei costi, diventa immediatamente inadeguato con l'introduzione dell'automatizzazione. Troppo spesso, però, le aziende aumentano il carico dei costi indiretti, in seguito all'introduzione delle nuove macchine, senza modificare la struttura dei centri esistente. Questo, naturalmente, ingenera compensazioni tra i prodotti che utilizzano in maniera pesante le nuove tecnologie delle macchine quelli che, invece, continuano ad essere fabbricati con le tecniche tradizionali. È chiaro che per una corretta determinazione dei costi sarebbe necessaria una struttura a centri dettagliati, non necessariamente un centro per ogni macchina, magari più semplicemente un centro per ogni gruppo omogeneo di macchine.
Con l'aumento dei costi fissi è necessario identificare l'impatto dei costi correlati alla capacità ed imputarli ai singoli prodotti. Le decisioni sulla capacità produttiva hanno un impatto di lungo periodo sulla struttura dei costi aziendali e sulle strategie di determinazione dei prezzi. Devono essere addebitate ai prodotti le risorse consumate nella produzione e ci si deve rendere conto di tutti i costi presenti e futuri legati all'eccesso di capacità produttiva, associati con una specifica linea di prodotto. In ultima analisi, i prezzi devono consentire di recuperare interamente i costi e devono remunerare adeguatamente il capitale. I metodi attuali nascondono la rilevanza dei costi correlati alla capacità, distorcono la redditività del prodotto e rendono più difficili le decisioni sui prezzi. Per eventuali approfondimenti si rimanda al capitolo 11 dedicato alla capacità produttiva e alle relative tematiche.
Le metodologie tradizionali di valutazione si concentrano sui costi facilmente quantificabili, come la manodopera diretta e i materiali diretti, mentre l'eccellenza produttiva va oltre queste misure tradizionali e include qualità, flessibilità, tempo totale di lavorazione e tempestività nella risposta ai clienti. Le nuove tecnologie avanzate di produzione comportano sensibili miglioramenti da questi punti di vista, ma la mancata valutazione da parte delle metodologie tradizionali implica una forte penalizzazione.
Le aziende confrontano i flussi di costi e ricavi per valutare la convenienza di un prodotto, ma questa impostazione penalizza spesso gli investimenti di lungo periodo, a causa dei costi delle tecnologie avanzate. Inoltre, le decisioni prese sulle tecnologie sono vincolanti ed hanno effetti a lungo termine. Quando le imprese si automatizzano, cambia il loro livello di rischio, in quanto muta la struttura dei costi, da variabili a fissi. Le scelte del passato spesso diventano un ostacolo notevole per la futura flessibilità commerciale e possono trovarsi nella condizione di dover limitare le proprie scelte strategiche. È comprensibile come le decisioni di abbandono di tecnologie il cui costo non è stato ancora recuperato siano particolarmente difficili e guardate con sospetto dal mercato dei capitali.
Le informazioni necessarie per l'analisi costi-benefici sono difficilmente reperibili, in quanto i sistemi tradizionali di contabilità utilizzano il criterio dell'assorbimento dei costi fissi per determinare il costo di prodotto e perché la valutazione degli investimenti viene tradizionalmente effettuata utilizzando i costi variabili. Chiaramente, questo crea un conflitto con il sistema di contabilità, in quanto vengono valutati solo i costi sui quali la nuova tecnologia ha un effetto diretto.
Il modello concettuale del CMS soddisfa molteplici esigenze relative al reporting: la stessa rilevazione di un evento elementare può fornire simultaneamente informazioni sul costo per svariati obiettivi di report direzionale, tipicamente il costo del prodotto, ma anche, come aggregati, l'intero ordine cliente, oppure solo una commessa, o l'intero piano produttivo. Come componenti di questi aggregati, sono disponibili i costi delle singole operazioni, di ogni singolo materiale, di ogni singolo lotto e, non da ultimo, lo stato di avanzamento degli ordini con la determinazione del costo del work in progress (WIP). Dal punto di vista delle strutture organizzative, sono, inoltre, ricavabili i costi unitari (tipicamente orari, per i problemi di misurazione della capacità) delle singole risorse, dei centri o dell'intera azienda. Le rilevazioni vengono effettuate una volta sola, associate ad attività ed oggetti di costo, e successivamente attribuite o imputate all'obiettivo di report desiderato. 2.7.1.1. Costo del prodotto I sistemi contabili tradizionali hanno concentrato i loro sforzi sulla valutazione delle rimanenze di magazzino e sulla coerenza con le esigenze di documentazione esterna. Man mano che le condizioni ambientali competitive diventano più complesse, l'informazione sul costo di prodotto diventa sempre più importante come base per prendere decisioni importanti, come introdurre o eliminare prodotti dal catalogo, come le decisioni di produrre internamente o di effettuare lavorazioni presso terzi o come la determinazione del prezzo di vendita del prodotto. L'accuratezza dei dati sul costo del prodotto può aver effetti sulle decisioni strategiche, con conseguenze sul lungo periodo per l'azienda.
La determinazione del prezzo è fortemente influenzata dalle forze prevalenti sul mercato e, reciprocamente, il numero delle aziende che offrono uno specifico prodotto è determinato dalla loro capacità di fabbricare un prodotto ad un costo inferiore al prezzo di mercato. C'è, quindi, una forte interazione tra la determinazione del prezzo e le decisioni sul costo. Nel lungo periodo, se l'azienda è intenzionata a mantenere integro il suo capitale, il prezzo deve essere superiore al costo pieno del prodotto. Non di rado, però, le aziende non riescono ad individuare in maniera corretta la pertinenza di tutti i costi ai relativi prodotti. Accade, allora, che alcuni prodotti vengano venduti a prezzi più bassi dei reali costi, conquistando magari significanti quote di mercato, e venendo ritenuti redditizi. Naturalmente l'esistenza sul mercato di tali aziende si spiega con due ragioni. La prima è l'esistenza, sullo stesso mercato, di aziende che hanno sistemi di costo ancora peggiori e la seconda è l'esistenza di altri prodotti accanto a quelli venduti al di sotto del reale costo. Chiaramente, se l'azienda fosse monoprodotto non sperimenterebbe errori di imputazione dei costi e non avrebbe neanche bisogno di un sistema di costi più accurato di un foglio elettronico. Gli obiettivi, nel determinare il prezzo di una gamma di prodotti, possono variare a seconda delle circostanze e solitamente sono un livello di profitto, una prefissata redditività degli investimenti e dei volumi di vendita. In ogni caso, risulta fondamentale per la prosperità dell'azienda avere una ferma consapevolezza della propria struttura dei costi e del costo di ogni prodotto.
È opportuno adottare un reporting che fornisca un quadro di lungo periodo della redditività del prodotto e il ritorno di informazioni dovrà essere utilizzato per verificare la bontà della pianificazione del ciclo di vita e l'impatto economico delle possibili scelte alternative in fase di progettazione. Per un produttore di prodotti sofisticati la tecnologia ha un impatto notevole non solo sul costo, ma anche sui vantaggi competitivi che ne derivano per l'azienda. Per questa tipologia di aziende la tecnologia è una risorsa critica e, come tale, ricopre un ruolo rilevante sia a livello strategico che a livello di controllo operativo. Per questi motivi è essenziale per un'efficiente conduzione aziendale, un'accurata determinazione di questi costi, che stanno aumentando, in percentuale, rispetto al costo di prodotto e che presentano una struttura rigida e vincolante, prima ancora di avviare la produzione. Le tecniche utilizzate tradizionalmente per calcolare i costi della tecnologia e per ricaricarli (anziché imputarli o, ancora meglio, attribuirli) ai prodotti, hanno distorto i risultati negli ambienti ad alta tecnologia. Questi richiedono, oggi, informazioni più accurate e, soprattutto, che riflettano il reale utilizzo delle risorse. La determinazione del costo del ciclo di vita è l'accumulo progressivo dei costi delle attività che vengono svolte lungo l'intero ciclo di vita del prodotto. Fino ad ora, i sistemi tradizionali di gestione dei costi hanno sempre focalizzato la loro attenzione sui costi di periodo relativi alla produzione fisica del prodotto e comunque legata ai costi standard, senza un legame forte alle reali condizioni produttive. Oggi, invece, è possibile allargare l'orizzonte di valutazione, estendendolo ai costi delle attività non ricorrenti, che vengono espletate durante le fasi di sviluppo del prodotto. Accumulando questi dati per periodi più lunghi del singolo esercizio è possibile ottenere delle analisi più complete, articolate per prodotto, per funzione, per attività, ecc.. Tutti i costi di periodo, come la ricerca e lo sviluppo del prodotto, o come la comunicazione, devono essere attribuiti ai prodotti e distribuiti nel tempo. Per determinate categorie di attività fisse è consigliabile adottare l'ammortamento basato sul valore aggiunto. In questi casi il valore dei cespiti dovrebbe essere ampliato per includere il costo legato al possesso della tecnologia. L'aggiornamento ai costi correnti o di sostituzione dell'impianto dovrebbe essere addebitato ai prodotti sulla base dell'utilizzazione effettiva, in luogo delle quote fisse nel tempo. La vita tecnologica dovrebbe essere utilizzata al posto di quella contabile, così come il valore aggiunto della tecnologia dovrebbe essere addebitato ai prodotti su un periodo più lungo di quello assunto come base per il recupero dell'investimento nel bene, se questo continua ad essere produttivo. Conseguenza dell'ammortamento a valore aggiunto sono le quote di ammortamento variabili, anziché fisse come nella tradizione. Separatamente sarà opportuno evidenziare il costo corrente o di sostituzione del cespite e il costo del capitale immobilizzato. I report del costo di prodotto, inoltre, dovrebbero essere ampliati in modo tale da evidenziare i costi legati ad attività che non aggiungono valore. Questa classificazione dei costi basata sul valore aggiunto potrebbe essere realizzato mediante un attributo delle voci di costo, indicante il valore aggiunto o meno per il cliente e per l'impresa. Accanto ai tradizionali costi legati agli scarti, alle rilavorazioni, alle garanzie ed alle modifiche di progetto, i quali andrebbero imputati in maniera più diretta rispetto al passato, vi sono altri costi, come quelli delle scorte e della capacità. Questi costi, quando associabili ad una specifica linea di prodotto, dovrebbero essere separati dal totale dei costi di capacità. Anche i costi di eccesso o di vincoli di capacità dovrebbero essere evidenziati opportunamente. In passato, i costi totali derivanti dal possesso dei cespiti erano seppelliti nel calderone delle "spese generali". Nel reporting direzionale tali costi dovrebbero essere evidenziati in modo da ingenerare nel management una maggiore consapevolezza delle loro scelte. I costi relativi alla proprietà del cespite (TCO) dovrebbero essere aggiornati attraverso delle stime, per tutta la vita produttiva, tenendo conto dei cambiamenti delle prestazioni e delle tecnologie attuali.
Per fornire un'informazione accurata sul costo di prodotto è necessario definire, in maniera altrettanto accurata, la struttura dei centri di costo, l'attribuzione dei costi diretti e l'imputazione delle quote dei costi indiretti attraverso delle basi opportune. Per questi motivi è preferibile utilizzare un numero sufficientemente elevato di centri, sicuramente più elevato rispetto ai sistemi tradizionali di gestione. Sono quindi da abbandonare i sistemi basati su basi uniche di ripartizione, che risultano adeguati solo in casi assolutamente eccezionali, mentre risultano senza dubbio più adeguati sistemi che utilizzano basi multiple che utilizzino come cost driver i tempi o i costi delle macchine, per tutti i costi legati all'automazione, le ore o i costi della manodopera diretta per i costi legati al lavoro diretto e, infine, il costo dei materiali per le produzioni a flusso o gestite secondo tecniche JIT. In ogni caso è desiderabile, quando questo risulta possibile e non fuorviante, considerare anche i costi indiretti e di struttura a livello facility attraverso opportuni driver.
Normalmente, i centri di costo rispecchiano la struttura organizzativa dell'azienda e sono utilizzati per raggruppare i costi sostenuti nelle varie attività di progettazione, produzione e supporto. Se vi è corrispondenza tra i centri e le attività da questi svolte allora la determinazione dei costi sarà più precisa. La stretta corrispondenza tra attività e centri, però, è da considerarsi, purtroppo, l'eccezione più che la regola generale. Molte volte, infatti, le attività sono molteplici all'interno di un centro, oppure sono trasversali a più di questi. Questi fenomeni costituiscono una forte spinta per la trasformazione dei sistemi di gestione verso quelli attuali improntati sulle attività. Gli elementi di costo designano i vari tipi di costo delle risorse impiegate che vanno a confluire all'interno dei centri e, chiaramente, descrivono nel dettaglio la struttura organizzativa e produttiva, disegnando dei profili che sono diversi da azienda ad azienda. Mentre i costi diretti sono attribuiti agli oggetti di costi senza difficoltà, grazie alla tracciabilità, i costi indiretti o, comunque, non tracciabili sono imputati attraverso diverse tecniche di imputazione. Normalmente si costruiscono degli aggregati di questi costi che poi si imputano agli oggetti di costo in base ad un apposito parametro, atto a spiegare il legame causale tra gli oggetti di costo e le risorse indirette. Tali parametri possono essere, di volta in volta, le ore o il costo di manodopera diretta, oppure le ore macchina, o i tempo di lavorazione, o altri ancora. Per i motivi visti prima, il piano dei conti delle aziende che utilizzano la contabilità a centri, dovrebbe ricercare una coincidenza tra attività e centri con un rapporto uno a uno, quando possibile, in maniera tale da minimizzare le eventuali distorsioni nella determinazione dei costi degli oggetti prescelti, siano essi i prodotti o altro.
Un centro di costo non è altro che una unità organizzativa che raccoglie un insieme di risorse dedicate ad una attività singola, oppure ad attività simili. I centri dovrebbero essere determinati in maniera tale da poter monitorare correttamente le risorse strategiche, sia dal punto di vista dei costi che delle performance non monetarie. Si è già segnalata l'opportunità di separare processi differenti, come potrebbero esserlo lavorazioni a macchina e montaggio, in modo da non raccogliere costi troppo differenti tra loro. Tale differenza riguarda il legame causale tra le risorse e gli oggetti di costo. Ecco, per converso, l'opportunità di raggruppare famiglie di macchine simili, in quanto è ragionevole ritenere che queste possano raccogliere tipologie di costi altrettanto simili, senza deviare dal principio causale. Per lo stesso motivo, è chiara la bontà della scelta di isolare macchine dotate di capacità e costi differenti in centri altrettanto differenti. Questo non significa che non vi possano essere macchine diverse considerate come una entità unica. È il caso, questo, delle celle di lavoro, costituite da risorse diverse, ma legate tra loro per il tipo di lavorazioni effettuate. Anche a livello di schedulazione, infatti, queste macchine vengono considerate come un tutt'uno, come una macchina complessa dotata di una capacità unica, in quanto costituiscono un processo unico. Infine, sarebbe opportuno creare i centri in maniera tale da poter avere un responsabile per ogni centro, per poterne valutare le decisioni sui costi ai fini del reporting, ponendo comunque attenzione a quelli che sono fuori dal suo controllo e che gli vengono comunque imputati. A tale proposito si rinvia più avanti ai paragrafo dedicati alla definizione dei costi e dei centri.
I costi dovrebbero essere attribuiti direttamente al livello più basso possibile, in modo da minimizzare le potenziali distorsioni che possono derivare dal processo di imputazione. I centri di costo dovrebbero essere disegnati con un dettaglio tale da poter attribuire direttamente i costi, raccogliere gli elementi di costo significativi ad un livello a cui possano essere controllati e raggruppare i costi omogenei dal punto di vista dell'imputazione. Naturalmente, dato che le aziende si evolvono e cambiano continuamente, particolare attenzione dovrebbe essere posta nell'aggiornamento dei centri e dei flussi di costi a questi relativi, con particolare riguardo alle ripartizioni dei costi indiretti derivanti dalle attività di supporto. Troppo spesso, infatti, le aziende mutano nella loro struttura dei costi, in particolare nei costi indiretti, mentre i sistemi di gestione continuano ad operare delle ripartizioni mediante basi non più adeguate, mentre sarebbe consigliabile cercare di imputare direttamente questi costi ai prodotti, specie quando queste quote di costi rappresentano una quota rilevante rispetto a quelli diretti. Per non gonfiare eccessivamente i pool di costi indiretti, infatti, sarebbe opportuno creare dei centri ausiliari per i servizi basilari.
In seguito al lievitare dei costi indiretti, in molte aziende si è reso necessario un aumento dei pool di raccolta di questi costi, in modo da poter utilizzare per ognuno di questi una base di imputazione adeguata alla spiegazione del rapporto causale. Molte volte, infatti, le aziende mantengono le vecchie strutture di costi indiretti, costituite da pochi, se non addirittura da uno solo, pool di costi indiretti. Una nota meritano i costi indiretti relativi alle macchine. Si ritiene corretto, infatti, che il costo relativo ad una macchina che effettua delle lavorazioni esclusivamente su alcuni prodotti sia attribuito esclusivamente a quei prodotti. In realtà, il costo della macchina è un costo che viene solitamente tracciato direttamente, mentre più interessante può risultare il trattamento dei costi indiretti, come quelli di manutenzione, ad esempio, relativi a macchine diverse tra loro. Mentre le manutenzioni di macchine diverse possono essere simili, non è affatto scontato che possano essere assimilabili nei confronti dei prodotti lavorati da quelle macchine. Si ritiene opportuno, di conseguenza, l'addebitamento su due livelli, prima delle manutenzioni sulle macchine e poi delle macchine sui prodotti.
La ripartizione dei costi dovrebbe riflettere le relazioni causali tra le classi di costo e gli obiettivi del reporting aziendale. Quindi, una corretta ripartizione dei costi dovrebbe basarsi su criteri capaci di evidenziare opportunamente le relazioni causa-effetto. Naturalmente, questo non è sempre possibile. In tal caso, allora, l'imputazione dovrebbe cercare di tener conto dei contributi e dei benefici ottenuti. L'applicazione del criterio causale richiede, nella maggior parte dei casi, l'utilizzo di molteplici basi di imputazione, in quanto queste consentono una precisione decisamente superiore rispetto ai modelli improntati all'utilizzo di basi uniche. Le basi devono essere sempre in grado di esprimere al meglio il legame causale tra i fattori della produzione e gli oggetti di costo. Per questo motivo, le basi connesse alla manodopera diretta potranno essere mantenute per le produzioni fortemente legate alla manodopera quale fattore produttivo preponderante. Per le produzioni caratterizzate, invece, dall'automazione degli impianti, le basi più idonee a spiegare il rapporto causale con i costi dei fattori saranno quelle dei costi tecnologici. Mentre la ricerca delle basi di imputazione non è troppo problematica per i centri produttivi, lo è spesso per i centri ausiliari, quando la determinazione del livello di attività non è semplicemente legata ad un fattore produttivo. In questo caso, i determinanti di costo possono essere, ad esempio, il livello delle giacenze, il numero di modifiche progettuali o l'accuratezza delle previsioni. È importante, in questi casi, individuare con la maggiore accuratezza possibile tali determinanti e modellizzarli in maniera flessibile all'interno del sistema, in modo da poter avere una monitorizzazione efficace della dinamica dei costi. Quando un'impresa si muove verso una produzione ottimizzata, modifica il suo livello di tecnologia e modifica continuamente i suoi processi. È necessario, allora, disporre di un sistema di gestione dei costi altrettanto flessibile e adattabile ai mutamenti della tecnologia produttiva.
I costi dovrebbero essere raccolti tenendo presente l'esigenza di fornire un supporto allo sviluppo di standard e alla formulazione di budget. Per la direzione, infatti, è estremamente importante disporre di informazioni finanziarie ed operative sulle attività della produzione per poterne misurare l'efficienza. Il controllo delle attività e dei relativi generatori di costo consente di individuarne la natura e gli sprechi. A questo si aggiunge la necessità della direzione di disporre di dati circa l'utilizzo della capacità, in modo da poter pianificare per tempo il dimensionamento e i benefici degli investimenti in nuove tecnologie.
Gli standard sono misure predeterminate che mettono in relazione le risorse o i costi con i prodotti o con gli altri oggetti di costo. Ogni standard serve a fissare un punto di riferimento per misurare le prestazioni o le relazioni tra costi ed obiettivi. Sono caratterizzati dell'applicabilità a tutte le operazioni ripetitive, mentre vengono ridimensionati come riferimento man mano che le operazioni o i prodotti si allontanano dalle produzioni normali. In realtà gli standard possono essere modellizzati attraverso un vettore di standard, che comprenda diversi valori, partendo dal più ottimistico, passando per il medio, per arrivare al più pessimistico. Tale vettore potrebbe essere alimentato da una serie di simulazioni produttive utilizzanti risorse o cicli alternativi, livelli di produzione e di utilizzo della capacità diversi. I costi effettivi, poi, potrebbero essere confrontati con più di uno standard. Dal confronto con lo standard atteso si potrebbero avere informazioni sullo stato attuale della produzione, mentre dal confronto con lo standard ottimale si potrebbero ottenere informazioni sui margini e sulle potenzialità da far emergere quando possibile.
Il bilancio previsionale è uno strumento gestionale che traduce gli obiettivi e le finalità di un'organizzazione in un piano d'azione economico e finanziario. Dopo la scelta delle alternative per quanto concerne i prodotti, la determinazione del prezzo e la capacità produttiva, il processo del budget richiede che la direzione aziendale sviluppi un quadro completo delle attività operative previste. Il budget viene sviluppato per un livello previsto di attività, con alcune analisi delle variazioni per determinare gli scostamenti dei costi al variare del livello di attività. Le prestazioni vengono misurate facendo il raffronto tra i costi preventivi e quelli consuntivi effettivi. Naturalmente, nel valutare i responsabili dei centri, è necessario tener conto dei costi che questi possono effettivamente controllare, che solitamente tendono ad essere minori rispetto ai costi totali del centro in presenza dell'automatizzazione. Un budget flessibile è uno strumento che si adatta ai mutamenti della programmazione, e che permette di monitorizzare i livelli delle attività ed i costi relativi. Man mano che le aziende procedono verso una produzione sempre più automatizzata, si ha una vistosa fluttuazione dei livelli di attività delle risorse, le quali vengono impiegate solo quando è necessario, anziché essere spinte verso la capacità massima. Questo, però, spinge di forza verso l'imputazione dei costi della capacità non più in base al tempo, ma in base all'utilizzo effettivo rispetto a quello massimo previsto. La classificazione tradizionale dei costi in fissi e variabili deve essere rivista alla luce del concetto di ciclo di vita. In seguito all'automazione delle produzioni una quota rilevante dei costi dei fattori passano da variabili a fissi lungo il ciclo di vita del prodotto. Inoltre, i costi indiretti slegati dal volume di produzione, ma determinati dai livelli di differenziazione e dalla qualità dovranno essere modellizzati secondo questi legami causali.
Si è detto in precedenza che uno degli obiettivi della contabilità analitica è la valutazione del magazzino, la misurazione monetaria delle rimanenze. Tale valutazione può essere effettuata partendo dalla valutazione delle rimanenze iniziali e seguendo i movimenti del magazzino, oppure mediante inventariazione fisica delle rimanenze finali. Il primo metodo, quindi, si adatta maggiormente ai sistemi informativi avanzati, che riescono a seguire ed a tracciare perfettamente tutte le movimentazioni in entrata delle materie prime, di prelevamento di queste, del WIP lungo le linee produttive, dei versamenti dei finiti e delle uscite di questi. In ogni caso è necessaria, a fine periodo oppure a intervalli predeterminati, una inventariazione fisica che accerti la consistenza e la corrispondenza delle scorte con i dati del SI. Se l'impresa adotta una produzione ottimizzata, il sistema dei costi dovrebbe tener conto anche dei costi di immobilizzazione dei capitali e dei costi relativi al mantenimento delle scorte stesse. L'evidenziazione di questi costi dovrebbe aumentare la consapevolezza della direzione circa l'importanza e la rilevanza dei costi connessi alle scorte, e di conseguenza dovrebbe permettere un confronto di questi costi con i benefici derivanti del servizio al cliente, che possono essere diversi da prodotto a prodotto, oltre che caratterizzare i diversi business aziendali. Naturalmente, nelle aziende improntate alla programmazione della produzione di tipo pull, i costi delle scorte sono molto più bassi rispetto ai sistemi push, e questo semplifica notevolmente anche le operazioni di inventariazione fisica.
Lo scopo della contabilità della tecnologia è quello di determinare il vero costo della tecnologia ed imputarlo, o meglio ancora, di attribuirlo ai prodotti che ne fanno uso, con una conseguente cancellazione del livellamento operato in precedenza, tra prodotti aventi livelli differenti di tecnologia, come nel caso della compresenza di prodotti ad alto contenuto tecnologico e prodotti tradizionali. Attualmente il calcolo dell'ammortamento comprende solo il costo d'acquisto, e raramente i valori patrimoniali vengono rettificati dopo la valutazione originaria . Alcune differenze tra la contabilità della tecnologia e le attuali tecniche di contabilità dei costi sono indicate nella tabella 5, nella quale si può notare che la contabilità dei fattori basata sul metodo del valore aggiunto include nei costi rilevanti anche quelli di aggiornamento e il costo del capitale impegnato nel finanziamento dell'acquisto. Per calcolare il costo totale di possesso (TCO) dei cespiti, i costi relativi alla proprietà del cespite dovrebbero essere aggiornati attraverso delle stime, durante tutta la vita produttiva, tenendo conto dei cambiamenti delle prestazioni e delle tecnologie attuali.
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Tradizionale
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A valore aggiunto
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Costo della tecnologia
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Prezzo d'acquisto + costo d'avviamento - valore residuo |
Prezzo d'acquisto + costo d'avviamento +interessi +aggiornamento prezzo +assicurazione rischi - valore residuo |
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Base di imputazione
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Periodo fisso d'esercizio | Impiego produttivo |
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Periodo di recupero
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Vita utile /fiscale | Indefinito, anche dopo il periodo di recupero del valore originale |
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Costo di prodotto
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Fisso | Variabile |
Tabella 5
Per determinare il valore aggiunto è necessario individuare prima di tutto il livello della raccolta e dell'imputazione dei costi (il tipo di cespite e il livello di controllo) dopo di che si calcola la base per determinare il costo della tecnologia (valore, periodo di recupero, metodo di imputazione).
Due importanti obiettivi di un sistema di contabilità dei costi sono la raccolta dei costi di produzione e la loro imputazione ai prodotti. Per raggiungere tali obiettivi è importante utilizzare una tecnica che evidenzi con precisione il valore aggiunto dai fattori ad ogni prodotto. Gli obiettivi della contabilità della tecnologia sono di rilevare tutti i costi diretti di questa e di ridurre tutte le imputazioni che provocano distorsioni del costo del prodotto. Attraverso una struttura gerarchica, come potrebbe essere quella che parte dalla categoria delle attività di livello stabilimento e poi attraverso le attività legate alle business unit arriva a quelle di processo, i costi sono imputati prima all'unità organizzativa in cui il costo si verifica e poi al relativo determinante di costo. Un determinante di costo rappresenta la causa del costo diretto della tecnologia. Un esempio di determinante di costo potrebbe essere un determinato prodotto che richiede una lavorazione su di una determinata macchina. Se eliminando quel prodotto viene a cessare la ragione d'essere della macchina, allora quel prodotto è il determinante di costo di quella macchina. Dal livello più alto, quindi, i costi diretti vengono attribuiti al livello più basso, mentre i costi indiretti passano attraverso un procedimento di imputazione, e così di livello in livello fino a giungere ai prodotti, i determinanti finali dei costi. L'imputazione a livello di stabilimento è applicabile a tutte quelle tecnologie proprie di uno stabilimento o di una divisione nel suo complesso, che non possono essere identificate con uno specifico processo produttivo. Tipici esempi di questi costi sono quelli dei servizi amministrativi o di elaborazione elettronica dei dati, i servizi ed il personale della direzione generale. Tali attività sono di supporto alle attività produttive e quando è possibile dovrebbero essere imputati direttamente ai prodotti (o agli altri oggetti di costo in generale) che ne beneficiano, come potrebbe essere nel caso di una progettazione destinata al miglioramento del flusso dei materiali attraverso una cella di lavoro, che andrebbe attribuita direttamente a tale cella. Il problema di fondo, però, rimane sempre quello della tracciabilità dell'utilizzo delle risorse, che diventa tracciabilità dei costi delle risorse. La chiave per la contabilità della tecnologia è costituita dell'imputazione diretta, quando possibile, dei costi della tecnologia stessa ai prodotti Per fare questo è necessario una tracciabilità spinta, oppure una classificazione gli impianti in categorie che esprima le condizioni della produzione. Alcuni esempi di categorie possono essere quella degli impianti specifici di produzione, che svolgono una particolare funzione nel processo di produzione, o quella delle attrezzature ausiliarie, che non sono legate a qualche funzione particolare. L'addebitamento dei costi di un'attività ai vari processi dovrebbe avvenire, quindi, in base ad un'identificazione specifica, oppure mediante qualche base di ripartizione, anche se, in questo secondo caso bisognerebbe sempre tener conto se questi addebitamenti di costi possono essere in qualche modo controllati degli utilizzatori, approssimando al meglio le relazioni causali, oppure se questi non possono farlo, trasformando l'imputazione in un'operazione di ricarico di costi incontrollabili. In molti casi, infatti, la traccia dell'utilizzazione effettiva delle risorse può essere molto laboriosa, oppure materialmente impraticabile. In questi casi trova piena giustificazione l'utilizzo di basi che approssimano ragionevolmente i rapporti causali sottostanti, mentre non si può dire lo stesso nel caso di attribuzioni arbitrarie di costi incontrollabili, i quali mascherano dei ricarichi di costi indiretti, evidentemente non imputabili agli oggetti di costo, che andrebbero evidenziati a parte nei report, senza per questo venir esclusi dai calcoli per determinare i costi dei prodotti.
La seconda componente fondamentale nella determinazione del valore aggiunto ai prodotti dalla componente tecnologica è una corretta determinazione della "base di costo della tecnologia". Nei sistemi tradizionali gli impianti e le macchine sono valorizzati a costo storico e partecipano al conto del risultato economico attraverso gli ammortamenti di competenza, solitamente fissi per periodo. Tipicamente, questo costo viene considerato fisso e nei sistemi produttivi tradizionali non ha mai avuto un peso significativo nel costo totale di prodotto. Negli ambienti produttivi avanzati, invece, i processi richiedono un impiego sempre maggiore di capitali, facendo lievitare quella parte di costi che prima venivano considerati fissi e che non venivano imputati ai prodotti, se non mediante ricarichi percentuali. A questo si deve aggiunge anche l'evoluzione tecnologica, la quale riduce la vita utile degli immobilizzi forzando una sostituzione più veloce delle attrezzature e aumenta il peso dell'obsolescenza. La combinazione di questi due fattori rende particolarmente rilevante il ruolo degli investimenti di capitale nella gestione della struttura economica della produzione. Ne risulta che elementi finora trascurabili, quali l'interesse sul capitale investito, la riduzione del valore per l'obsolescenza, e il costo di sostituzione, devono essere presi in considerazione nella determinazione del costo di prodotto, affinché questi trovino corrispondenza nel prezzo di vendita dello stesso. Il Costo dei cespiti: viene calcolato sommando il costo d'acquisto, il costo d'avviamento, l'aggiornamento del prezzo d'acquisto e l'interesse sul capitale investito, detraendo il valore residuo ricavabile dalla dismissione del cespite alla fine della sua vita utile. Il costo d'acquisto è quello ricavabile dalla fattura, la quale contiene solitamente tutti i costi diretti. A questi costi, se non già compresi, è necessario aggiungere quelli relativi all'installazione e all'avviamento dell'impianto, fino alla messa in funzione dello stesso. I costi di aggiornamento sono costituiti dalla differenza tra il costo sostenuto dell'azienda e quello corrente sul mercato, il quale dovrebbe stimare un'ipotetica sostituzione . L'interesse sul capitale impiegato dovrebbe essere ricavato dai mercati finanziari, o potrebbe essere costituito dal ROI, o dal tasso medio di finanziamento. In caso di acquisto di un nuovo cespite, è necessario valutare i casi in cui l'azienda ha i mezzi finanziari per l'acquisto oppure deve procurarseli all'esterno. In questo secondo caso, il tasso da utilizzare dovrebbe essere quello disponibile sul mercato. Ma anche nel caso in cui l'impresa dispone dei mezzi finanziari e li impiega, si viene a creare uno spiazzamento degli investimenti seguenti. Includendo i costi del capitale nella determinazione del costo della tecnologia è possibile creare una riserva di fondi che "…compensa il costo effettivo per l'interesse e serve per incrementare gli utili …da distribuire agli azionisti". I cespiti più importanti dovrebbero essere valutati annualmente, per aggiornare le stime del prezzo d'acquisto e del costo del capitale impiegato, così come la vita utile residua su cui ripartire tali costi. Il tasso a cui il costo della tecnologia viene imputato a un prodotto dipende dalla vita presunta del cespite e dal volume di produzione. Due importanti fattori che contribuiscono alla vita utile dell'impianto sono la vita fisica, cioè il calo nelle prestazioni del cespite stesso, dovuto a usura o rottura e la vita funzionale, determinata dall'obsolescenza dovuta ai cambiamenti tecnologici. Un cespite può diventare obsoleto quando cambia la domanda del prodotto, fenomeno che svuota il cespite del suo valore economico se questo è specifico per quel prodotto. Un immobilizzo può inoltre divenire obsoleto se la sua incidenza sul costo per unità è maggiore di quella consentita dalla concorrenza sul mercato. L'addebito dei costi, normalmente, si basa sulla vita funzionale, non quella fisica, perché essa rappresenta il periodo di vita utile per il fabbricante e, nel caso di cespiti ad alto contenuto tecnologico, è generalmente più breve della vita fisica. Ad esempio, i calcolatori, la cui vita fisica è abbastanza lunga, sono generalmente sostituiti con mezzi più moderni a intervalli molto brevi. Quindi la vita funzionale del calcolatore diventa la vita utile di servizio entro la quale si devono ammortizzare i costi. La vita di servizio originale corrisponde alla vita stimata dell'impianto al momento dell'acquisizione e può essere stabilita in termini di tempo o in termini di volume di produzione (unità o ore macchina). Come notato in precedenza, è necessaria una valutazione periodica dei cespiti per aggiornare i vari fattori di costo, compresa la vita stimata di servizio. Questo processo comprende la revisione della stima della vita originaria di servizio, per determinare se questa sia ancora ragionevole. La modifica apportata alla vita di servizio originale di un cespite riflette l'influenza dell'aggiornamento delle proiezioni economiche susseguente alla sua acquisizione. Una vita di servizio più lunga costituisce una base più ampia sulla quale recuperare il costo dell'impianto, mentre una vita di servizio abbreviata ridurrà il periodo di recupero e avrà un effetto negativo sul costo del prodotto. Le revisioni delle stime sulla vita dell'impianto avvengono per svariate ragioni: · l'impianto diventa fisicamente o funzionalmente obsoleto a un ritmo differente da quello previsto; · la domanda è significativamente diversa da quella prevista e richiede quindi cambiamenti nel volume di produzione; · la stabilizzazione o la stagnazione della tecnologia generalmente allungano la vita di servizio, mentre il progresso tecnologico l'abbrevia. Cespiti direttamente identificabili con specifici processi dovrebbero utilizzare il metodo del valore aggiunto, in quanto maggiormente influenzati dal fattore tecnologico, mentre quelli di uso generale, meno dinamici, dovrebbero utilizzare il metodo tradizionale a periodo contabile fisso.
Nell'ambito delle categorie di ammortamento a periodo fisso ed a valore aggiunto, esistono diversi metodi di imputazione adatti a circostanze specifiche.
Quote costanti: il metodo di calcolo lineare viene utilizzato quando non sono previste variazioni significative nella domanda e quando l'età, l'uso o le prestazioni non si pensa possano causare nel tempo significativi aumenti del costo di manutenzione e riparazione. Questo metodo è il più appropriato per cespiti quali fabbricati, immobili e costi di avviamento dello stabilimento.
Quote decrescenti: è utilizzato quando non sono previste variazioni significative nella domanda, ma quando si prevede un declino costante nelle prestazioni dell'impianto, che avrà come risultati maggiori costi di manutenzione nel tempo. Viene riconosciuta una quota maggiore all'ammortamento nei primi anni e quote più piccole negli ultimi anni, per controbilanciare i costi di riparazione e manutenzione, livellando quindi il costo durante la vita utile del bene.
Saldi decrescenti: altrernativo al precedente. Un rapido calo dell'ammortamento viene effettuato nei primi anni, mentre negli ultimi la riduzione è più lenta. Questo metodo, come il precedente, non è raccomandabile in condizioni flessibili di produzione, cioè quando le variazioni nella domanda possono avere nel tempo effetti significativi sull'utilizzazione.
Unità di produzione: il metodo delle unità di produzione è adatto quando ci si attende che l'utilizzo vari nel tempo e l'impianto viene utilizzato per un solo prodotto o per parti quasi identiche (anche se si potrebbe obiettare che è quasi un costo diretto di prodotto).
Ore macchina: è utilizzato in un contesto a utilizzo variabile e può essere impiegato quando una varietà di prodotti o di parti significativamente differenti è lavorata da un solo impianto. Per usare questo metodo è necessario misurare e registrare le ore macchina per ciascuna commessa.
Ore macchina STD: identico al precedente, ma vengono utilizzati tempi standard e non consuntivi.
Ripartizione: utilizzato quando solo la produzione di una macchina di maggiore importanza viene contabilizzata, utilizzando uno dei metodi precedenti. Le immobilizzazioni tecniche periferiche nella cella di lavoro sono allora ripartite in base alla loro percentuale rispetto all'investimento complessivo.
Velocità di rotazione del magazzino: usato quando la misura più importante dell'attività produttiva è il tempo totale di attraversamento del processo, che diviene così la base di imputazione dei costi.
Nella tabella 6 si è analizzata una stima dei costi di possesso di un cespite e la sua imputazione alle unità di produzione, ipotizzando un consumo legato alla produzione ed un correlativo addebito unitario dei costi del cespite. Si suppone un costo del bene di un milione di dollari, ed una vita utile di un milione di pezzi. La produzione annuale è ipotizzata costante a 250.000 unità. Si sono considerati anche gli oneri finanziari ad un tasso del 9,5% annuo ed un fattore di aggiornamento del costo del cespite del 6% annuo.
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Costo di acquisto |
$ 1.000.000 1.000.000 unità 250.000 unità/anno 6% di incremento annuale 9,5% del valore medio contabile (dato storico) |
| Elemento |
Anno 1
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Anno 2
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Anno 3
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Anno 4
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Totale
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| Ammortamento |
$250.000
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$250.000
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$250.000
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$250.000
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$1.000.000
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| Aggiornamento valore |
15.000
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46.800
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81.462
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119.215
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262.477
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| Interessi sull'immobilizzo medio |
83.125
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59.375
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35.625
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11.875
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190.000
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| Totale |
$348.125
|
$356.175
|
$367.087
|
$381.090
|
$1.482.477
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| Unità totali |
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1.000.000
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| Costo unitario |
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$1,482
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Tabella 6 [Fonte: Brimson, James, A.; Frescoln, Leonard, D, "Technology Accounting: The Value-Added Approach to Capital-Asset Depreciation", CIM Review, autunno 1986, p. 52.]
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